行政法下的租稅處罰
資料來源:工商時報 2017.07.18
租稅處罰，與行政罰法息息相關。就法律適用順序，租稅處罰法規應優先於行政罰法適用，租稅處罰法規未規定的事項，行政罰法即扮演補充的功能。例如，稽徵機關於裁罰時，會將行為人的故意或過失納入考量，此即源自行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
舉例而言，房屋稅條例第16條規定：「納稅義務人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」本條雖未將行為人的故意或過失納入裁處罰鍰的考量範圍，但基於行政罰法第18條的規定，稽徵機關須調查違法行為是否非出於故意或過失，審酌行為人主觀及客觀上應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情形，並於裁處時使行為人之責任與處罰相當，以符比例原則。
稽徵機關通常以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）作為核課行政罰鍰的依據。依實務見解，裁罰參考表屬於裁量基準之行政規則（行政規則，是指行政機關為了協助其下級機關或統一法令的解釋，而頒布的解釋性命令或裁量基準。此處實務見解將裁罰參考表解釋為裁量基準），亦有行政罰法第18條的適用。例如，所得稅法規定公司若未分配盈餘，就要對公司加徵10％的營利事業所得稅：此項目的，是避免股東為了逃避個人綜合所得稅而故意於股東會時決議不發放盈餘。
不過，如果公司依所得稅法規定提列特別盈餘公積（也就是先將盈餘限制或凍結，等待將來限制或凍結的原因消滅後再發放股利），依財政部見解可以作為計算未分配盈餘的減項。財政部曾於94年頒發一認定原則，其中規範公司雖在不符合法律規定的條件下提列特別盈餘公積，但因為公司已經限制或凍結該部份保留盈餘，所以認為除了國稅局已掌握確實證據認定提列特別盈餘公積有虛偽情況外，認為公司此種行為並無漏稅而不加以處罰。
然而，近來有法院判決認為，這項規定具前述裁量基準的性質：公司不應提列而提列特別盈餘公積後，由行政機關裁量決定不處罰，而非一概不罰。另有判決見解主張，國稅局所稱掌握確實證據，只是一種舉例，但並不限於此種情形。所以，股東於股東常會決議，因自行誤解法令而提列特別盈餘公積，非依法律規定或主管機關命令提列，致公司未繳納營利事業所得稅，違反了誠實申報義務，在裁罰部分則須考量行政罰法相關規定的適用。依此判決見解，公司不論是誤解或故意誤用此項規定，皆須受稅捐裁罰，但是這裡引發的疑問是，如果誤解法令提列特別盈餘公積不是免罰情況，則將無法想像此項免為處罰的規定，在何種情況下得以適用。
構成租稅處罰的原因無法一概而論。所以，納稅義務人應瞭解相關稅捐規範或徵詢專業人士的建議，以避免因不瞭解實務對於各項法規的見解致遭受租稅處罰。
【本文作者為德勤商務法律事務所資深律師/張憲瑋】